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La contabilizzazione degli interessi attivi e passivi, degli oneri, dei proventi, delle spese finanziarie e la corretta individuazione degli interessi espliciti sono passaggi ad oggi indispensabili considerato il dettato dell’art.96 Tuir.

Ricordiamo, infatti, che la disposizione normativa applicabile ai soggetti Ires (tipicamente alle Srl e Spa) prevede che gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica.

Va anche specificato che gli interessi attivi e passivi, ovvero gli oneri e i proventi, rilevanti ai fini dell’art.96 sono quelli derivanti da contratti di mutuo, locazione finanziaria, obbligazioni, finanziamenti. Ne risultano, invece, esclusi gli interessi derivati da rapporti commerciali, compresi gli interessi moratori, da depositi cauzionali e sconti di cassa.

Tenuto, quindi, conto di quanto detto nel prosieguo verranno trattati i seguenti argomenti:

  • la corretta imputazione di interessi, oneri e spese derivanti dai rapporti intrattenuti con istituti di credito ed imprese finanziarie;
  • la capitalizzazione degli interessi passivi in aumento del valore di beni strumentali o beni merce;

per poi dedicarci, con un approfondimento, alla rilevazione degli interessi impliciti attivi e passivi.

 

La distinzione tra oneri finanziari o spese bancarie

La prima problematica con la quale gli operatori addetti alla contabilità si devono confrontare consiste nella corretta imputazione a Conto economico dei costi addebitati da istituti di credito ed imprese finanziarie a fronte di determinate prestazioni la cui natura, finanziaria o di prestazione di servizio, non sempre è chiara.

Le prestazioni aventi natura finanziaria andranno imputate alla voce C 17 del Conto economico (Interessi passivi ed altri oneri finanziari); diversamente, le prestazioni aventi natura di servizio andranno imputate alla voce B 7 del Conto economico (Costi per servizi).

A tal proposito, il documento interpretativo del Principio contabile nazionale n.12 offre degli utili chiarimenti.

Nello schema che segue si evidenzia quanto viene indicato dai principi contabili in relazione alla corretta imputazione di tali oneri.

COSTI PER SERVIZI

(B 7 del conto economico)

INTERESSI PASSIVI ED
ALTRI ONERI FINANZIARI

(C 17 del conto economico)

Tutti i costi per servizi eseguiti da banche ed imprese finanziarie, diversi dagli oneri finanziari veri e propri, in generale tutti i costi diversi da interessi e sconti passivi, commissioni passive su finanziamenti e spese bancarie ad essi accessorie tra i quali:

Oneri finanziari di competenza che non sono di tipo straordinario, qualunque sia la loro fonte.

  • ·     noleggio cassette sicurezza;
  • ·     servizi pagamento utenze;
  • ·     costi per custodia titoli;
  • ·     commissioni per fideiussioni (purché non finalizzate all’ottenimento di finanziamenti);
  • ·     spese e commissioni di factoring (ma non quelle aventi natura di oneri finanziari);
  • ·     spese per valutazione di immobili per la concessione di mutui;
  • ·     spese di istruttoria di mutui e finanziamenti;
  • ·     spese per bonifici;
  • ·     etc.
  • ·     interessi e sconti passivi su finanziamenti da istituti di credito;
  • ·     commissioni passive su finanziamenti (commissioni massimo scoperto);
  • ·     spese bancarie ed accessorie ad interessi e commissioni;
  • ·     differenze negative di indicizzazione su prestiti;
  • ·     interessi passivi su dilazioni da fornitori;
  • ·     interessi di mora;
  • ·     sconti finanziari passivi non indicati in fattura concessi a clienti su pagamenti “pronta cassa”;
  • ·     perdite su cambi (voce c 17-bis);
  • ·     etc.

 

 

L’imposta di bollo dovuta sui contratti di conto corrente deve essere iscritta nella voce B 14 del Conto economico (Oneri diversi di gestione).

Le scritture contabili a fronte del sostenimento dei costi sopra elencati saranno:

  • registrazione spese bancarie

 

Spese bancarie (CE voce B7)

a

Banca c/c XXXX

24,00

 

  • registrazione interessi ed oneri finanziari

 

Interessi passivi (CE voce C17)

a

Banca c/c XXXX

760,00

 

  • registrazione liquidazione interessi trimestrali

 

 

a

Interessi attivi (CE voce C 16)

19,18

 

Spese bancarie (CE voce B7)

5,00

 

 

 

 

Erario c/rit. int. att. (SP)

5,18

 

 

 

 

Banca c/c XXXX

9,00

 

 

 

 

 

La capitalizzazione degli interessi passivi

Dalla lettura dell’art.2426, co.1, punti 1) e 9), si desume che la capitalizzazione degli oneri finanziari può essere applicata sia sugli immobilizzi sia sui beni merce.

Con riferimento alle immobilizzazioni materiali va rilevato che:

1 )    l’art.2426 cod.civ. stabilisce che l’onere finanziario relativo alle immobilizzazioni è capitalizzabile fino al momento in cui il bene può essere utilizzato;

2 )    il Principio Contabile n.16 ed il documento 1 interpretativo del Principio Contabile n.12 definiscono, invece, le regole che sottendono la capitalizzazione.

Le condizioni, elencate nel citato Principio Contabile n.16, necessarie per la capitalizzazione sono le seguenti:

Ü la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riguardo ad oneri effettivamente sostenuti, oggettivamente determinabili, entro il limite del valore recuperabile del bene;

Ü gli interessi si devono riferire a capitali assunti specificamente per l’acquisizione di immobilizzazioni (c.d. mutui di scopo);

Ü il finanziamento è stato effettivamente utilizzato per l’acquisizione del cespite;

Ü gli interessi sono quelli maturati nel periodo compreso tra l’esborso dei fondi al fornitore ed il momento in cui il cespite è pronto per l’uso (c.d. periodo di costruzione);

Ü il tasso d’interesse è quello realmente sostenuto;

Ü il valore complessivo del cespite (quindi, compresi gli interessi capitalizzati) non può superare il valore recuperabile tramite l’uso.

Con la revisione dell’OIC operata in agosto è stato, inoltre, affermato che la scelta di capitalizzare gli oneri finanziari è applicata in modo costante nel tempo.

Al fine di una corretta contabilizzazione, gli oneri finanziari capitalizzati devono essere compresi nella voce A4 del Conto economico (incrementi di immobilizzazioni per lavori interni) e non portati a rettifica dell’importo della voce C17.

L’incremento del valore dell’immobilizzazione, pertanto, non dovrà avvenire tramite rettifica diretta di una quota del costo espresso nella Voce C 17 ma,lasciando inalterato il valore di cui alla predetta voce C 17, eseguendo una rettifica (cosiddetta globale e indistinta di costi) utilizzando la voce A 4.

Le rilevazioni contabili saranno le seguenti:

  • rilevazione interessi passivi

Interessi passivi (C 17)

a

Banca c/c XXXX (SP)

 

  • capitalizzazione componente finanziaria

Immobilizzazione (SP)

a

Incrementi di immobilizzazioni (A4)

 

Analoghe considerazioni valgono anche in riferimento alle immobilizzazioni immateriali, e relativamente a rimanenze, titoli e attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni.

Con riferimento a tale ultima categoria, il Principio Contabile n.13 stabilisce la regola generale secondo cui, nella determinazione del costo delle rimanenze, gli oneri finanziari vanno esclusi.

Da ultimo, bisogna cercare di capire se quanto fin qui esposto sia applicabile anche ai c.d. “immobili patrimonio”.

A tal proposito, si osserva che l’art.2426 cod.civ. si riferisce in generale alle immobilizzazioni, e tali sono certamente gli immobili in questione, appunto contabilizzati nell’area B dello Stato patrimoniale; inoltre, il Principio Contabile n.16, parlando della capitalizzazione degli interessi passivi, non si riferisce a beni strumentali, ma genericamente a immobilizzi ovvero a beni destinati a essere utilizzati durevolmente nell’organizzazione dell’impresa.

Dal punto di vista civilistico è pertanto riconosciuta la possibilità di procedere alla capitalizzazione anche su tali beni.

 

La rilevazione degli interessi impliciti

Va segnalato che, nell’ambito dei principi contabili, il tema degli interessi impliciti attivi e passivi è affrontato, rispettivamente, dal documento OIC 15 al § D.III e dal documento OIC 19 al § M.XI. I due documenti partono dal seguente assunto[1]: se un credito, derivante da una normale transazione commerciale, ha una scadenza di pagamento insolitamente lunga rispetto a quella definita usualmente, è probabile che nel credito medesimo, e quindi nel ricavo che lo ha originato, sia compresa una componente di natura finanziaria, che esprime un interesse attivo non esplicitato[2].

Per meglio dire, gli indici della possibile esistenza di interessi impliciti sono i seguenti:

  1. a.      il credito ha una scadenza posteriore alla chiusura dell’esercizio successivo a quello di riferimento;
  2. b.      non è espresso un interesse attivo, ovvero questo è irragionevolmente basso;
  3. c.       il valore del credito è significativamente più elevato di quello che si sarebbe generato a fronte del prezzo che sarebbe stato praticato se il pagamento fosse intervenuto a breve, ovvero con normali condizioni di dilazione.

La presenza di tali condizioni, in linea generale, rende necessario esplicitare gli interessi impliciti connessi alla transazione. Quindi, in assenza delle condizioni appena elencate e, in particolare, se il credito ha scadenza entro l’esercizio successivo a quello di riferimento, non si deve procedere allo scorporo dell’interesse implicito.

Gli interessi attivi impliciti, derivanti da crediti, devono essere rilevati in diminuzione del ricavo che ha originato il credito cui è connesso l’interesse stesso. Si tratta, in sostanza, di dare la corretta rappresentazione in bilancio dei valori che concorrono a formare il valore della produzione – ricavi – da quelli che hanno natura finanziaria – interessi. Si dovrà ridurre opportunamente il ricavo e trasferire questa quota nell’area finanziaria, determinando il valore mediante attualizzazione del credito.

Nell’ipotesi in cui in un ricavo di 100.000 si ritengano impliciti interessi attivi per 4.000, le scritture contabili sono le seguenti:

 

Rilevazione del credito a fronte della vendita

 

Crediti vs clienti

a

Ricavi

100.000

 

Scorporo dai ricavi della componente finanziaria

 

Ricavi

a

Interessi attivi

4.000

 

Gli interessi così esplicitati saranno oggetto di opportuno risconto, e ciò per rispettare il principio della competenza, tenendo conto della data prevista di incasso del credito.

 

Risconto lungo il periodo di durata del credito

 

Interessi attivi

a

Riscontri passivi

1.000

 

L’OIC 15 stabilisce, inoltre, quando non si deve procedere alla rilevazione dell’interesse implicito:

  • ·       se, come accennato, l’incasso dei crediti è previsto entro l’esercizio successivo;
  • ·       se si tratta di acconti, ovvero di ammontari che non richiedono la restituzione in futuro, in quanto vanno a fronte del prezzo del bene;
  • ·       se il tasso d’interesse è basso in quanto:

-     sono state prestate garanzie da terzi;

-     vi sono specifiche norme di legge;

-     l’interesse attivo non è tassabile per il percipiente;

  • ·       l’ammontare rappresenta garanzia o cauzione per l’altra parte.

Ipotesi particolare, alla quale si dovrebbe applicare la procedura di attualizzazione del credito e la rilevazione dell’interesse implicito, è quella in cui l’impresa stipuli un contratto con credito a scadenza inferiore all’anno, ben sapendo che l’incasso avverrà in un tempo marcatamente superiore all’anno.

La stessa procedura si ha con riferimento ai debiti qualora, analogamente ai crediti, il debito derivante da una normale transazione commerciale abbia scadenza a medio – lungo termine, e non sia presente un interesse esplicito, ovvero questo sia irragionevolmente basso, e si ritiene che parte di detto debito sia qualificabile come componente finanziaria, confrontando l’importo del debito con il prezzo normalmente praticato per transazioni con scadenza a breve, dovendo essere il primo sensibilmente superiore al secondo.

In questo caso, con valori identici all’esempio relativo al credito, le rilevazioni contabili saranno le seguenti:

 

Rilevazione del debito a fronte dell’acquisto

 

Costi

a

Debiti vs fornitori

100.000

 

Scorporo dai costi della componente finanziaria

 

Interessi passivi

a

Costi

4.000

Risconto lungo il periodo di durata del debito

 

Riscontri attivi

a

Interessi passivi

1.000

 

Quindi, gli interessi attivi, una volta esplicitati, di fatto si trasferiscono dall’area A – valore della produzione – all’area C – finanziaria – del conto economico, per la precisione alla voce C 16. Gli interessi passivi, anch’essi una volta esplicitati, invece, si trasferiscono dall’area B – costi della produzione – all’area C – finanziaria – del conto economico, per la precisione alla voce C 17.

Sotto il profilo fiscale, per completezza, è opportuno ricordare una diversa rilevanza degli interessi impliciti:

  1. 1.         quelli attivi, una volta esplicitati, sono considerati a tutti gli effetti al pari degli altri interessi attivi, e quindi rilevano per determinare il quantum di interessi attivi complessivi fino a concorrenza dei quali gli interessi passivi si rendono deducibili;
  2. 2.         quelli passivi, una volta esplicitati, sono invece irrilevanti (almeno così si desume dalla norma) e quindi non soffrono di eventuali limitazioni in termini di deducibilità.

 

22 Settembre 2017
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